Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Sıra No: 1) Değişiklik (Sıra No: 23)

28.09.2024 Tarihli Sayılı 32676 Resmi Gazete

TEBLİĞ

Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)’ndan:

KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ (SERİ NO: 1)’NDE
DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA DAİR TEBLİĞ
(SERİ NO: 23)

Bu Tebliğde; 14/10/2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanunun 60 ıncı maddesi, 4/11/2021 ta­rihli ve 7341 sayılı Kanunun 12 nci maddesi, 8/4/2022 tarihli ve 7394 sayılı Kanunun 22 nci maddesi, 9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Kanunun 20 nci maddesi, 14/7/2023 tarihli ve 7456 sayılı Kanunun 19 uncu, 20 nci, 21 inci ve 22 nci maddeleri, 27/12/2023 tarihli ve 7491 sayılı Kanunun 57 nci, 58 inci, 59 uncu ve 62 nci maddeleri ve 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Ka­nunun 24 üncü, 32 nci ve 36 ncı maddeleri ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalara yer verilmekte olup, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ilgili bölümler itibarıyla aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır.

MADDE 1- 3/4/2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “4.17. Bölgesel yönetim merkezleri” başlıklı bölümü başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“4.17. İhracat kredileri için kefalet vermek amacıyla kurulan kurumlar

18/6/2009 tarihli ve 5910 sayılı Türkiye İhracatçılar Meclisi ile İhracatçı Birliklerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 18 inci maddesi kapsamında; mal ve hizmet ihracat­çılarının finansman ihtiyaçlarının giderilmesine katkı sağlamak ve teminat yetersizliği içinde olan ihracatçılar lehine kefalet vermek amacıyla kurulan İhracatı Geliştirme Anonim Şirketi, kuruluş amacına uygun işleri ile sınırlı olmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü mad­desinin birinci fıkrasına 7341 sayılı Kanunun 12 nci maddesiyle eklenen (p) bendi uyarınca kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.

Diğer taraftan, aynı bentte 7491 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, katılım bankala­rının ortağı olduğu ve katılım bankacılığı ilke ve esaslarına uygun her türlü finansman için ke­falet vermek amacıyla kurulan Katılım Finans Kefalet Anonim Şirketi de bu faaliyetleri dola­yısıyla kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.”

MADDE 2– Aynı Tebliğin “5.1. İştirak kazançları istisnası” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, iştirak kazançları istisnası düzenlenmiştir.

Buna göre kurumların;

1)   Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,

2)   Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu se­netleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ve söz konusu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ile bu fonların katılma paylarının Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Ancak, diğer yatırım fonlarının katılma paylarından ve diğer yatırım ortaklıklarının his­se senetlerinden elde edilen, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendindeki istisnadan yararlanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilenler hariç, kâr payları için bu istisnadan yararlanılamayacaktır.

Bu maddedeki düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen (girişim sermayesi yatırım ortaklıkları dâhil) kâr payları ile girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirleri kapsamaktadır. Kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır.

Dar mükellef bir kurumdan, bir başka ifadeyle kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı alan kurumlar ise bu bent ile düzenlenen iştirak kazançları is­tisnasından yararlanamayacaktır.

Bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesi amaçlanmaktadır. İstisnaya konu ka­zanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir.

Tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi re­jimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir.

Kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da kazancın elde edildiği ilk kurumda vergilendirilmektedir. Bu şekilde kâr payı elde eden kurumlarda da mü­kerrer vergilemenin önüne geçmek için öteden beri uygulandığı üzere kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları Kanunda iştirak kazançları arasında sayılmıştır. Aksi uygulama, aynı kazanç üzerinden mükerrer vergi alınma olasılığını ortaya çıkartır ki bu istis­naya Kurumlar Vergisi Kanununun lafzında da yer verilmek suretiyle konuya açıklık kazandı­rılmış olunmaktadır.

Aynı şekilde, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları menkul sermaye iradı sayıl­mıştır. Dolayısıyla, kurumların başka bir kuruma iştirak etmeleri nedeniyle bu kurumun yöne­tim kurulunda bulunan temsilcileri vasıtasıyla elde etmiş oldukları kâr payları da iştirak kazancı istisnasından yararlanabilecektir.

İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iş­tirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi bulunmamaktadır. İştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı ku­rumlar vergisinden istisna edilecektir. Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun tam mükellef ku­ruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır.

Diğer taraftan, 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 32 nci maddesiyle yapılan de­ğişiklikle 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddenin birinci fıkrasının (d) bendinde düzenlenen fon ve ortak­lıkların (emeklilik fonları hariç) bentte öngörülen kazanç istisnasından yararlanabilmeleri için, taşınmaz gelirlerinin %50’sini dağıtmaları şartı getirilmiştir. Dolayısıyla, kar dağıtımı şartını sağlayan ve söz konusu istisnadan faydalanan bu fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları iştirak kazancı istisnasına konu edilemeyecektir. Kar dağıtımı şartını sağlayamayan ve söz ko­nusu istisnadan faydalanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları ise iştirak kazancı istisnasına konu edilebilecektir.

İstisnadan faydalanamayan fon ve ortaklık kazançlarına ilişkin karın izleyen dönem­lerde dağıtıldığı durumlarda da, kar payını elde eden kurum tarafından karın elde edildiği dö­nemde iştirak kazancı istisnasından yararlanılabilecektir.

Örnek 1: (A) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş., 2025 hesap döneminde, taşınmaz­lardan elde ettiği kazançlarının %50’sini dağıtması nedeniyle, 5 inci maddenin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında istisnadan yararlanmış ve elde ettiği kazanç üzerinden kurumlar vergisi ödememiştir. Söz konusu döneme ait kazanç, 2026 yılı Mayıs ayında ortaklara dağıtılmış ve Ortaklığın hisse senedini elinde bulunduran (B) A.Ş.’ye 1.000.000 TL kar payı ödemesi yapıl­mıştır.

(B)  A.Ş. tarafından elde edilen 1.000.000 TL kar payı kurum kazancına dahil edilecek ve söz konusu kazanç Ortaklık bünyesinde istisna nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulma­dığından, iştirak kazançları istisnasından yararlanılamayacaktır.

Örnek 2: (B) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş., 2025 hesap döneminde elde ettiği kazançlar için kar dağıtımı şartını sağlayamadığından 5 inci maddenin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında istisnadan yararlanamamış ve bu kazanç üzerinden %30 kurumlar vergisi ödemiştir. Söz konusu döneme ait kazanç, 2027 yılında ortaklara dağıtılmış ve Ortaklığın hisse senedini elinde bulunduran (C) A.Ş.’ye 2.000.000 TL kar payı ödemesi yapılmıştır.

(C)   A.Ş. tarafından elde edilen 2.000.000 TL kar payı kurum kazancına dahil edilecek ve söz konusu kazanç Ortaklık bünyesinde kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, iştirak ka­zançları istisnasından yararlanılabilecektir.

Yatırım fon ve ortaklıkları, taşınmazlardan elde etmiş olduğu kazancının %50’sini or­taklarına kar payı olarak dağıtması durumunda, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi hükmüne göre istisnadan yararlanabilmekte olup, taşınmazlardan elde etmiş oldukları kazanç üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesine göre asgari kurumlar vergisi ödemeleri gerekmektedir.

Yatırım fon ve ortaklıklarından kar payı elde eden kurumlar vergisi mükelleflerinin, kar payı dağıtımına esas kazançları, fon ve ortaklık bünyesinde genel kurumlar vergisi oranında kurumlar vergisine tabi tutulmadığı için, elde ettikleri kar payının tamamını iştirak kazançları istisnasına konu etmeleri mümkün değildir.

Ancak, yatırım fon ve ortaklıkları tarafından ödenen asgari kurumlar vergisinden, ku­rumlar vergisi mükelleflerinin elde ettiği kar payına isabet eden kısmının tabi olunan kurumlar vergisi oranı dikkate alınarak hesaplanan kazanç kısmı için iştirak kazancı istisnasından fay­dalanılması mümkündür.

Örnek 3: (C) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş., 2025 hesap döneminde elde ettiği kazancı için Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi kapsamında istisnadan ya­rarlanmıştır. Ortaklık bu dönemde taşınmazlardan elde etmiş olduğu 5.000.000 TL kazanç üze­rinden %10 oranında 500.000 TL asgari kurumlar vergisi ödemiştir. Ayrıca, Ortaklık taşınmaz gelirlerinin %50’sini ortaklarına dağıtmıştır.

(D)  Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş. ’nin ortağı (D) A.Ş., bu Ortaklıktan 1.000.000 TL kar payı elde etmiştir.

Bu durumda (D) A.Ş., [(asgari vergi oranı/tabi olunan kurumlar vergisi oranı) x kar payı geliri] [(10/25)x1.000.000=] 400.000 TL kar payı gelirini iştirak kazançları istisnasına konu edebilecektir. ”

MADDE 3- Aynı Tebliğin “5.2.2. Yurt dışındaki inşaat işlerinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda istisna uygula­ması” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

(E) 2.3. Yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması durumunda istisna uygulaması

27/12/2023 tarihli ve 7491 sayılı Kanunun 58 inci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanu­nunun yurt dışı iştirak kazançları istisnasını düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere değişiklik yapılmıştır. Söz konusu değişiklikle, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sa­hip olan ve iştirak edilen kurumdan elde edilen kar payı niteliğindeki kazancı, elde edilen hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer eden kurumların söz konusu kazançlarının %50’sinin kurumlar vergisinden istisna edil­mesine imkân tanınmıştır.

Bu istisnadan faydalanılabilmesi için;

(F) İştirak edilen şirketin yurt dışında mukim anonim veya limited şirket statüsünde ol­ması,

(G)   İştirak edilen şirketin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olunması,

(H) Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin ve­rildiği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi,

şarttır. İstisnadan faydalanılabilmesi için başkaca bir şart aranmayacaktır.

İstisna uygulamasına yönelik ödenmiş sermayenin en az %50’sine sahip olma şartı açı­sından, iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla geçerli olan oran dikkate alınacaktır.

Söz konusu kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi be­yannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı için anılan istisnadanyararlanılamayacaktır.

Örnek: (T) A.Ş., yurt dışında bulunan limited şirket statüsündeki (D) GmbH şirketine, ödenmiş sermayesinin %70’ine sahip olmak suretiyle 28/11/2022 tarihinde iştirak etmiş ve söz konusu şirketten 30/6/2023 tarihinde 30.000 Avro kar payı geliri elde etmiştir. Elde edilen kar payı mükellef kurum tarafından 5/12/2023 tarihinde Türkiye’ye transfer edilmiştir. Kazancın elde edildiği hesap dönemi itibarıyla (D) GmbH’nin bulunduğu ülkede gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü oranı %5’tir.

Buna göre, (T) A.Ş.’nin, ödenmiş sermayesinin %50’sinden fazlasına sahip olduğu yurt dışı mukimi kurumdan elde ettiği iştirak kazancı, 2023 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihten önce Türkiye’ye transfer edildiğinden söz konusu kazancın yarısı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

İştirak edilen yurt dışı mukim kurumlardan elde edilen iştirak kazançları dolayısıyla yurt dışında ödenen ve istisna kazanca tekabül eden kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Tür­kiye’deki kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden mahsup edilemeyecektir. Diğer taraftan, istisna kapsamında değerlendirilmeyen iştirak kazancının %50’lik kısmı için yurt dı­şında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler ise ilgili hesap döneminin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.”

MADDE 4– Aynı Tebliğin “5.5. Türkiye’de kurulu fonlar ile yatırım ortaklıklarının ka­zançlarına ilişkin istisna” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.

“1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 7524 sayılı Ka­nunun 32 nci maddesiyle yapılan değişiklikle bu istisnadan faydalanılabilmesi için, fon ve or­taklıkların (emeklilik yatırım fonları hariç) sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri ka­zançların en az %50’sinin, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyanname­sinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kar payı olarak dağıtılması şarttır. Bu süre içerisinde belirtilen orana kadar karın ortaklara dağıtılmaması durumunda, istisnadan faydalanılması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır.

Yatırım fon ve ortaklıklarının, ticari mal niteliğinde olanlar dahil sahip oldukları taşın­mazlardan elde ettikleri kazançlardan; taşınmaz alım satım kazançları, kira gelirleri, taşınmaza dayalı hakların devir ve temlikinden elde edilen kazançlar, taşınmaz inşaat projelerinden elde edilen gelirler, taşınmaz işletme gelirleri gibi doğrudan taşınmazlardan elde ettikleri kazançla­rının anlaşılması gerekmektedir.

Kar dağıtımına konu kazanç, bahse konu taşınmazlardan elde edilen kazançlara yönelik olup bu gelirler dışındaki kazançların dağıtım zorunluluğu bulunmamaktadır. Kar dağıtım şar­tının sağlanmaması durumunda, taşınmaz gelirleri dahil tüm gelirler için istisnadan yararlanı- lamayacaktır.

Kazancın öngörülen süreden sonra dağıtıldığı durumlarda anılan istisnadan yararlanı- lamayacaktır.

Faaliyet alanı gereği portföyüne veya aktifine taşınmaz dahil edemeyen ve inşaat pro­jeleri yapamayan fon ve ortaklıkların bahse konu gelirleri bulunmayacağından, bu fon ve or­taklıklar için kar dağıtımı şartının aranmayacağı tabiidir.

Dağıtılması gereken kazancın tespitinde, kurumların Türk Ticaret Kanunu uyarınca ayırması zorunlu olan kanuni yedek akçeler dikkate alınabilecek ve taşınmaz gelirlerine isabet eden kanuni yedek akçe tutarı düşüldükten sonraki kazancın %50’si dağıtıma konu edilecektir.

Fon ve ortaklıklar 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca mali tablo­larını enflasyon düzeltmesine tabi tutmakta, ancak anılan Kanunun geçici 33 üncü maddesi hükmü uyarınca, 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kar veya zararları kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alamamaktadır. Ancak dönem karı, enflasyon düzeltmesi sonucuna göre belirlenmektedir.

Bu bağlamda, söz konusu dönemlerde dağıtılması gereken kazancın tespitinde, enflas­yon düzeltmesi sonucu bulunan kazancın dikkate alınması gerekmektedir.

Örnek: (D) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş., 2025 yılında menkul kıymet gelirle­rinden 10.000.000 TL, aktifine kayıtlı taşınmazlardan elde ettiği; taşınmaz satış kazancı 30.000.000 TL, taşınmaz kira geliri 10.000.000 TL, olmak üzere toplamda 50.000.000 TL ka­zanç elde etmiştir. Bu durumda (D) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.’nin, aktifine kayıtlı taşınmazlardan elde etmiş olduğu 40.000.000 TL kazancın %50’si olan 20.000.000 TL’yi, 2025 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kar payı olarak ortaklarına dağıtması şart olup, söz konusu tutarı dağıtması halinde 50.000.000 TL ortaklık kazancının tamamı 5 inci maddenin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilecektir. (Kar dağıtımına konu edilecek tutarın tespitinde kanuni yedek akçeler ihmal edilmiştir.)

Belirtilen sürede kar dağıtımı şartının sağlanmaması durumunda ise (D) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş., 2025 hesap döneminde elde etmiş olduğu toplam 50.000.000 TL ka­zancının tamamı için istisnadan yararlanamayacaktır.

Bu durumda, 2025 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan; faydalanılmaması halinde yapılması gereken bir işlem olmayacak, faydalanılması halinde ise zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi dairesince vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle tarh edilecek ve gecikme faizi uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir.”

MADDE 5- Aynı Tebliğin;

a)   “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” başlığı “5.6. Taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ile girişim sermayesi yatırım fonları katılma paylarının satış kazancı istisnası” şeklinde değiştirilmiştir.

b) “5.6.2. Kurumlar Vergisi Kanununun yayım tarihinden sonra gerçekleşen satış iş­lemlerinde istisna uygulaması” başlıklı bölümünün dördüncü paragrafı aşağıdaki şekilde de­ğiştirilmiş ve aynı bölüme aşağıdaki paragraf eklenmiştir.

“Diğer taraftan, 7456 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde değişiklik yapılmış ve kurumların taşınmaz satışlarından elde ettikleri kazançlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesine yönelik uy­gulamaya son verilmiştir. Öte yandan, aynı Kanunun 22 nci maddesiyle Kurumlar Vergisi Ka­nununa eklenen geçici 16 ncı madde ile de 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için taşınmaz satış kazancı istisnasına yönelik hükümlerin uygulanmaya devam edileceği ancak söz konusu istisna oranının %25 olacağı hükmüne yer verilmiştir.”

“Buna göre, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktiflerinde yer alan taşınmazların bu tarihten sonraki satışlarından elde edilen kazançlar için Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin 7456 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi (istisna oranı hariç) hükümleri uygulanacak olup aşağıdaki açıklamalara göre işlem tesis edilecektir.”

c)    “5.6.2.2.3. Rüçhan hakları” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

d)    .6.2.2.4. Girişim sermayesi yatırım fonları katılma payları

Sermaye piyasası mevzuatına göre girişim sermayesi yatırım fonları, nitelikli yatırım­cılardan katılma payı karşılığında toplanan para ya da iştirak paylarıyla, pay sahipleri hesabına, inançlı mülkiyet esaslarına göre, girişim sermayesi yatırımlarından oluşan portföyü işletmek amacıyla kurulan ve tüzel kişiliği bulunmayan mal varlığı olarak tanımlanmaktadır.

Buna göre, Sermaye Piyasası Kurulundan izin alarak faaliyette bulunan girişim serma­yesi fonlarının katılma paylarının satışından elde edilecek kazançların %75’i, bu bölümde ön­görülen diğer şartların da sağlanması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna edilecektir.”

e)   DDE 6- Aynı Tebliğin;

a)   “5.12.3.1 .Yasal düzenleme” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar eklen­miştir.

“Diğer taraftan, 7524 sayılı Kanunla, Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü mad­desinin ikinci fıkrasının (a) bendinde değişiklik yapılmıştır. Buna göre, 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulu­nan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yalnızca yurt dışına satışından elde et­tikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesna tutularak, imal edilen ürünlerin yurt içine satışı istisna kapsamından çıkarılmıştır.

Dolayısıyla, serbest bölgelerde imal edilen ürünlerin 1/1/2025 tarihinden itibaren yurt içine satışından elde edilen kazançlara kurumlar vergisi istisnası uygulanmayacaktır.

Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunan üretici firmaların ürünlerini, aynı veya baş­ka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslim et­meleri de yurt dışına satış olarak değerlendirilecektir. Bu şekilde ihracat kaydıyla yapılan tes­limlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istis­nadan yararlanması mümkün değildir.

Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak değerlendirilir.”

b)   “5.12.3.7.1. Genel olarak” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde ettikleri kazançları, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üye­liğinin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar kurumlar vergisinden istisnadır.

Bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tabi olacak mükellefler yararlanacaktır.

Ancak,

–  Üretim dışı faaliyetlerden,

–   Serbest bölge dışında üretilen malların satışından,

–  Faaliyet ruhsatında belirtilen alan dışında üretilen malların satışından,

–  Serbest bölgede veya serbest bölge dışında fason olarak imal ettirilen ürünlerin satı­şından,

elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

İstisna uygulamasında, imal edilen ürünlerin sadece yurt dışına yapılan satışından elde edilen kazanç kısmı dikkate alınacaktır.

Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin imal ettikleri ürünlerin yurt dışına satışından elde ettikleri kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için;

–  Bölgelerde “imalat” faaliyetinde bulunmak üzere almış oldukları ruhsatın bir örneğini,

–   Sanayi sicil belgesi ve kapasite raporunun bir örneğini,

–   İmalat faaliyetinde kullanılacak araç parkını gösteren bir listeyi,

yeni mükellefiyet tesis ettirenler mükellefiyet tesisinde, durum değişikliklerinde ise (yeni bir alanda imalata başlayacak mükelleflerin bu durumu ruhsatlarına işlettirdikten sonra) değişikliği müteakiben verecekleri ilk geçici vergi beyannamesi ekinde, ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir.

Örnek: Serbest bölgede imalat faaliyeti ile uğraşan (A) A.Ş., 2025 hesap döneminde imal ettiği ürünlerin yurt içine satışından 1.000.000 TL, yurt dışına satışından ise 2.000.000 TL kazanç elde etmiştir. (A) A.Ş.’nin imal ettiği ürünlerin yurt dışına satışından elde ettiği 2.000.000 TL istisna kapsamında değerlendirilecek, yurt içine satışından elde ettiği 1.000.000 TL ise istisna kapsamında olmayacaktır.”

c)  “5.12.3.7.2 İstisna kapsamındaki fason imalat” başlıklı bölümünün Örnek 2’sinde yer alan “yurt içine veya” ibaresi yürürlükten kaldırılmış ve aynı bölümde yer alan “Örnek 3” aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Örnek 3: Serbest bölgede konfeksiyon imalatı ile uğraşan bir kurumun, imal ettiği gömleklere ilişkin bitim işi olarak tabir edilen düğme dikimi, ütüleme ve benzeri işleri fason olarak yaptırması halinde; fason olarak yaptırılan bu tür işlerin toplam işçilik maliyetindeki payı, işletmenin kendi imalatları dolayısıyla yüklendiği işçilik maliyetinden daha az oranda olacağından, imal edilen ürünün yurt dışına satışından elde edilen kazanç istisna kapsamında değerlendirilecektir.”

MADDE 7– Aynı Tebliğin “5.17. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi” başlıklı bölümünün sonuna aşağıdaki pa­ragraflar eklenmiştir.

“Öte yandan, 7440 sayılı Kanunun 20 nci maddesiyle, 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“Kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indi­rilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebilir.”

Değişiklik gerekçesinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi kapsamında, iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan ve devir sonrasına tekabül eden fi­nansman giderlerinin devralan şirkette indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir.

Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci fıkrası kapsamında;

–  iştirak eden şirketin iştirak ettiği şirketi veya

–  iştirak edilen şirketin iştirak eden şirketi

devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan, devir sonrasına tekabül eden ve 1/1/2023 sonrası ortaya çıkan finansman giderlerinin, devralan şirkette indirim konusu yapılması mümkün olacaktır.

Örnek 4: (A)A.Ş., (B)A.Ş.’nin hisselerini 17/3/2020 tarihinde 5 yıl vadeli banka kre­disi kullanarak satın almıştır. 10/2/2021 tarihinde (A) A.Ş., 5520 sayılı Kanunun 19 uncu mad­desi kapsamında (B) A.Ş.’yi devralmıştır.

Bu durumda (A) A.Ş., 1/1/2023 tarihinden itibaren oluşan, banka kredisi kaynaklı fi­nansman giderlerini kurum kazancının tespitinde dikkate alabilecektir.

Örnek 5: (D) A.Ş., (E) A.Ş.’nin hisselerini 2/4/2019 tarihinde 7 yıl vadeli banka kredisi kullanarak satın almıştır. 3/7/2022 tarihinde (E) A.Ş., 5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi kapsamında (D) A.Ş.’yi devralmıştır.

Bu durumda (E) A.Ş., 1/1/2023 tarihinden itibaren oluşan, banka kredisi kaynaklı fi­nansman giderlerini kurum kazancının tespitinde dikkate alabilecektir.

Diğer taraftan, söz konusu örneklerde açıklandığı şekilde devir tarihi ile 31/12/2022 tarihi arasında oluşan finansman giderlerinin ise devir alan şirketlerce kurum kazancının tes­pitinde gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir. İndirim konusu yapılabilecek gider tutarının tespitinde finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümlerin de ayrıca dikkate alınması gerek­mektedir.”

MADDE 8- Aynı Tebliğin;

a)   “10.5. Türkiye’den yurtdışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler” başlıklı bö­lümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkra­sına eklenen (ğ) bendi ile 15/6/2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belir­lenen mesleki eğitim hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakan­lığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde et­tikleri kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alın­mıştır.

7491 sayılı Kanunun 59 uncu maddesiyle anılan bentte değişiklik yapılarak 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların tamamının indirimden yararlanılan hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla indirim oranının %80 olarak uygulanması hükme bağlanmıştır.”

b) “10.5.1. İndirim kapsamındaki hizmetler” başlıklı bölümünde yer alan “%50’sinin” ibaresi “%80’inin” şeklinde, “10.5.2.1. İndirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşme­lerinde yazılı esas faaliyet konusu” başlıklı bölümünde yer alan “%50’sine” ibaresi “%80’ine” şeklinde, “10.5.3.1. İndirim tutarının tespiti” başlıklı bölümünde yer alan “%50’si” ibaresi “%80’i” şeklinde, “10.5.3.3. İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak Türkiye’de yer­leşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetlerine ilişkin bildirim ve belgeler” baş­lıklı bölümünde yer alan “%50’sini” ibaresi “%80’ini” şeklinde değiştirilmiştir.

c)  “10.5.2.5. İlgili bakanlığın izin ve denetimine tabi olarak Türkiye’de yerleşmiş ol­mayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetlerinin yararlanı- cısının yurt dışında olması” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklen­miştir.

d) 0.5.2.6. Kazancın tamamının elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar ver­gisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi

7491 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde yapılan değişiklik ile anılan indirimden yararlanabilmek için bent kapsamında yer alan ve 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen söz konusu kazançların tamamının, beyan­name verilme tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartı getirilmiştir.

Buna göre, indirim kapsamındaki kazançların tamamının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye trans­fer edilmesi gerekmektedir.

Söz konusu kazançların tamamının değil bir kısmının Türkiye’ye transfer edilmesi du­rumunda, transfer edilen kısım da dahil olmak üzere indirimden yararlanılamayacaktır. Türki­ye’ye bu süre içinde transfer edilmeyen kazançların daha sonraki dönemlerde transfer edilmesi durumunda da söz konusu indirim uygulanmayacaktır.

Örnek 1: Yazılım alanında faaliyet gösteren ve hesap dönemi olarak takvim yılını kul­lanan (S) A.Ş., yurt dışında mukim bir şirkete 2023 yılında verdiği yazılım hizmeti karşılığında elde ettiği 800.000 TL kazancın tamamını 30/12/2023 tarihinde Türkiye’ye transfer etmiştir.

Bu durumda, yazılım faaliyeti dolayısıyla elde edilen kazancın tamamı, yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edildiğinden, anılan indirimden yararlanılması mümkündür.

Örnek 2: Mimarlık alanında faaliyet gösteren ve hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan (Ş) A.Ş., yurt dışında mukim bir şirkete 2023 yılında verdiği mimari çizim hizmeti karşılığında elde ettiği 500.000 TL kazancının; 400.000 TL’sini 10/4/2024 tarihinde, 100.000 TL’sini ise 5/7/2024 tarihinde Türkiye’ye transfer etmiştir.

Bu durumda, mimarlık faaliyeti dolayısıyla elde edilen kazancın tamamı, yıllık kurum­lar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmediğinden, anılan indirimden yararlanılması mümkün değildir.

Geçici vergi dönemleri açısından, kazançların ilgili geçici vergi dönemine ait beyan­namenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döne­minden itibaren indirimden yararlanılabilmesi mümkün olacaktır.

Anılan bent kapsamında verilen hizmetler karşılığındaki ödemelerin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’de yapılması durumunda, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlar için ayrıca Türkiye’ye transfer edilme şartı aran­mayacaktır.

Örnek 3: Sağlık alanında faaliyet gösteren (T) Ltd. Şti., yurt dışında mukim Bayan (B)’ye Türkiye’de sağlık hizmeti vermiş ve Bayan (B) tarafından bu hizmet karşılığı ödeme Türkiye’de kredi kartıyla yapılmıştır.

Bu durumda, verilen sağlık hizmeti karşılığındaki ödeme Türkiye’de yapıldığından, in­dirimden yararlanmak için kazancın Türkiye’ye transfer edilmesi şartı aranmayacaktır.

Diğer taraftan, indirim kapsamındaki faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkları da indirim tutarının tespitinde dikkate alınacaktır.”

e)  DDE 9- Aynı Tebliğin;

a) “19.2.2. Kısmi bölünme” başlıklı bölümünde yer alan “taşınmazlar ile bilançoda yer alan” ibaresi yürürlükten kaldırılmıştır.

b)  “19.2.2.3. İştirak hisselerinin ortaklara verilmesi” başlıklı bölümü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, dev­reden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. İştirak hissele­rinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devre­dilen iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

Örneğin; Ortakları (A) ve (B) olan (R) Limited Şirketi aktifinde kayıtlı olan ve banka kredisi kullanılarak satın alınmış olup henüz ödenmemiş 500.000 TL borcu bulunan iştirak his­sesini, kayıtlı değeri olan 1.000.000 TL üzerinden (Y) A.Ş.’ye kısmi bölünme kapsamında dev­retmiş ve bu devir karşılığında (Y) A.Ş.’den alınan hisse senetleri Ortak (A) ve (B)’ye veril­miştir.

Buna göre, (Y) A.Ş. ayni sermaye olarak konulan iştirak hissesi nedeniyle 500.000 TL’lik sermaye artırımında bulunacak, bu sermaye artırımına ilişkin hisse senetlerinin (R) Limited Şirketinin ortaklarına verilmesi nedeniyle, (R) Limited Şirketi de 500.000 TL’lik sermaye az- altımında bulunacaktır.

Örnekten de anlaşılacağı üzere, devredilen kıymetlere karşılık edinilen devralan şirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen şirkette sermaye azaltımına gidileceği tabiidir.

Öte yandan, devralan şirketin hisselerinin devreden şirkette kalması halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin pasifkıymetlerin (borçların) devri ihtiyaridir.”

MADDE 10- Aynı Tebliğin “32.1. Kurumlar vergisi oranı ve geçici vergi” başlıklı bö­lümünün birinci ve ikinci paragrafları yürürlükten kaldırılmış ve aynı bölüme mevcut ikinci paragrafından sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraflar eklenmiştir.

“Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden %25 oranında alınacaktır.

Bankalar, 6361 sayılı Kanun kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuru­luşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile si­gorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen projeler ile 21/2/2013 tarihli ve 6428 sayılı Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun hükümlerine göre kamu özel iş birliği modeli çerçevesinde yürütülen proje­lerde sözleşmenin tarafı olarak faaliyette bulunan şirketlerin kurum kazançları üzerinden ku­rumlar vergisi %30 oranında alınır.

3996 sayılı Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen projeler ile 6428 sayılı Kanun hükümlerine göre kamu özel iş birliği modeli çerçevesinde yürütülen projelerde sözleşmenin tarafı olarak faaliyette bulunan şirketlere ilişkin %30 oranı, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dö­nemleri kazançlarına uygulanacaktır.

Kurumlar vergisi mükelleflerince, câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin ku­rumlar vergisi oranında geçici vergi ödenecektir.”

MADDE 11- Aynı Tebliğin “32.1.2. İhracat yapan kurumlar ile üretim faaliyetiyle iş­tigal eden kurumlarda kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanması” başlıklı bölümü başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

c)  2.1.2. İhracat yapan kurumlar ile üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlarda kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması

32.1.2.1.  Yasal düzenleme

Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinin yedi, sekiz ve dokuzuncu fıkraları aşa­ğıdaki gibidir.

(1)  İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurum­lar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanır. Aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üze­rinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına da bu indirim uy­gulanır.

(8) Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların mün­hasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır. Bu kazançların ihracata isabet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre indirim­den faydalananlara bu fıkra kapsamında ayrıca indirim uygulanmaz.

(9) Yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirimli oranlar, bu madde kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanır.”

7456 sayılı Kanunun 21 inci maddesiyle, 1/10/2023 tarihinden itibaren verilmesi gere­ken beyannamelerden başlamak üzere; kurumların 2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönem­lerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen ka­zançlarına uygulanmak üzere ihracattan elde edilen kazançlara kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanacaktır.

Diğer taraftan, 7491 sayılı Kanunun 62 nci maddesi hükmüne istinaden 1/1/2023 tari­hinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere, aracılı ihracat sözleşme­sine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kurumların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirdikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazanç­larına da 5 puan indirim uygulanacaktır.

32.1.2.2.  Kapsam ve yararlanacak olanlar

İhracat yapan kuramların münhasıran ihracat faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına, sanayi sicil belgesini haiz kuramların ise münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri ka­zançlarına kurumlar vergisi indirimli şekilde uygulanabilecektir.

Buna göre, kurumlar vergisi mükellefleri kurumlar vergisi oranını; ihracat faaliyetle­rinden elde ettikleri kazançlarına 5 puan, üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına ise 1 puan indirimli şekilde uygulayabileceklerdir.

Diğer taraftan, aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak imalatçı veya tedarikçi kuram­ların, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştir­dikleri ihracat faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları için de kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli şekilde uygulanacaktır.

Dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketlerinin belirlenmesinde, 8/12/2004 tarihli ve 25664 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Dış Ticaret Sermaye Şirketi Statüsüne İlişkin Tebliğ (İhracat: 2004/12)’in esas alınması gerekmektedir.

32.1.2.3.  Kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanmasının şartları

–    İhracat yapan kurumlar açısından, ihracattan elde ettikleri kazançla sınırlı olmak üzere, kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanabilmesi için ihracat faaliyetiyle iştigal edil­mesi yeterli olacaktır.

–  İmalatçı veya tedarikçi kurumlar tarafından dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden gerçekleştirilen ihracat faaliyetlerinde ise tanzim edilmiş bir ara­cılı ihracat sözleşmesinin varlığı şart olup, kazancın bu sözleşme kapsamındaki faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir.

–    Üretim faaliyetiyle iştigal eden kuramların, üretim faaliyetinden elde ettikleri kazanç­larıyla sınırlı olmak üzere, kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli olarak uygulanabilmesi için ise bu kuramların;

Sanayi sicil belgesine sahip olma ve

Fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etme,

şartlarını birlikte sağlamaları gerekmektedir.

Buna göre, sanayi sicil belgesini haiz olmakla birlikte fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmeyen veya fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmesine rağmen sanayi sicil belgesini haiz ol­mayan kurumlar, Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinin sekizinci fıkrası hükmünden yararlanamayacaklardır.

32.1.2.4.   İndirimin uygulanacağı dönem

Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükellefler tarafından, bu Tebliğde belir­tilen şartları sağlamak kaydıyla, 2022 hesap dönemindeki üretim ve ihracat faaliyetinden elde edilen kazançları için kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli şekilde uygulanabilecektir. Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 174 üncü maddesi uyarınca, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun olmayıp Hazine ve Maliye Bakanlığınca kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükellefler ise 2022 takvim yılında başlayan özel hesap dö­neminin başından itibaren bu kapsamda elde edecekleri kazançlarına 1 puanlık oran indirimini uygulayabileceklerdir.

Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinin yedinci fıkrasında 7456 sayılı Kanunun 21 inci maddesiyle değişiklik yapılmış ve kuramların 2023 hesap döneminden itibaren ihracat faaliyetinden elde ettikleri kazançları için kurumlar vergisi oranının 5 puan in­dirimli şekilde uygulanmasına imkan tanınmıştır. Buna göre, ihracat faaliyetiyle iştigal eden kuramların 1/1/2023 tarihinden itibaren münhasıran ihracat faaliyetlerinden elde edecekleri kazançlarına kurumlar vergisi 5 puan indirimli şekilde uygulanacaktır. Ayrıca, 2023 takvim yı­lında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde ihracat faaliyetinden elde edilen kazançlara da kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanacaktır.

Örneğin, halihazırda 01 Nisan – 31 Mart özel hesap dönemini kullanan (A) A.Ş.’nin ih­racat faaliyetinden elde ettiği kazançlarda; 1/4/2022 – 31/3/2023 özel hesap dönemi için ku­rumlar vergisi oranı 1 puan, 1/4/2023 – 31/3/2024 hesap dönemi ve sonraki dönemler için ise kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanacaktır.

32.1.2.5.  İhracat faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanması

İhracat yapan kurumlar, gerek mal gerekse hizmet ihraçlarından elde ettikleri kazanç­larına münhasır olmak üzere ilgili dönemde geçerli olan kurumlar vergisi oranını 5 puan indi­rimli uygulayabileceklerdir. Bu madde uygulamasında hizmet ihracı, yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetleri kapsamaktadır. Ayrıca, karşılıklı olmak şar­tıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinden elde edilen kazançlar da oranın 5 puan indirimli uygulanacağı kazançlar arasında kabul edilecektir.

Mükelleflerin; ihracat faaliyetlerinin yanı sıra diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazanç­larının da bulunması halinde, ihracattan kaynaklanan ve 5 puan indirim uygulanacak matrah, ihracattan elde edilen kazancın ticari bilanço karına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

Öte yandan, 5 puan indirim uygulanacak kazanç tutarının gerek ihracattan elde edilen kazancı gerekse ilgili dönem safi kurum kazancını aşamayacağı tabiidir.

Dolayısıyla, mükelleflerin ihracat faaliyetinden elde ettiği kazancın ticari bilanço ka­rından fazla olması halinde safi kurum kazancını aşmamak kaydıyla ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın tamamına 5 puan indirim uygulanabilecektir.

Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinin yedinci fıkrasının uygulama­sında yurt dışından satın alınan malların Türkiye’ye girmeksizin başka bir ülkedeki müşteriye satılmak suretiyle ihraç edilmesi halinde de bu faaliyetten elde edilen kazanç için 5 puan indi­rimden yararlanılabilecektir. Yurt içinden, serbest bölgeler ile gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara yapılan satışlar da ihracat olarak kabul edilecek ve bu faaliyetten elde edilen kazançlara 5 puan indirim uygulanabilecektir.

İhracat faaliyetinden elde edilen

İndirimli oran uygulanacak matrah: Matrah x kazanç—————————————-

____________________________________  Ticari bilanço kan (TBK)_______

Örnek 1: Aydın ilinde üreticilerden satın aldığı incirleri ihraç eden (B) A.Ş. söz konusu ihracattan 2023 yılında 900.000 TL kazanç elde etmiştir. Bu dönemde herhangi bir indirim ve istisnadan yararlanmayan, zarar mahsubu ve başkaca kazancı olmayan (B) A.Ş.’nin bu kazan­cına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanabilecektir.

Örnek 2: Toptan ve perakende ürün ticareti yapan (C) A.Ş.’nin 2023 yılı faaliyet so­nuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı                                                              2.000.000 TL

 İhracat faaliyetinden elde edilen kazanç                  1.200.000 TL

 Diğer kazançlar (indirim kapsamında olmayan)        800.000 TL

KKEG                                                                                       200.000 TL

Taşınmaz satış kazancı istisnası                                        100.000 TL

Kızılay Derneğine yapılan nakdi bağış ve yardımlar     100.000 TL

Matrah                                                                                  2.000.000 TL

(C)  A.Ş.’nin 2023 yılında ihracat faaliyetinden elde ettiği kazanç nedeniyle 5 puan in­dirim uygulanacak matrahı aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

Ticaret bilanço karı

İhracat faaliyetinden

İndirimli oran uygulanacak matrah: Matrah x side edilen kazanç

Resmi Gazete İçin Tıklayınız.

Mevzuatlara Dönmek İçin Tıklayınız.