Gayri Maddi Hakkın Vergisel Boyutu Hakkında

   Gayri Maddi Kazançlarının Brütleştirilmesi ve Vergisel Boyutu   

ÖZET

İthal edilen bir eşya ile ilgili olarak gümrük kıymetinin bir unsuru olduğu tespit edilen royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması ve kiralanması için yapılan ödemelerin brüt tutarları üzerinden gümrük kıymetine eklenilmesi, ayrıca, gayri maddi hak sahibinin dar mükellef gerçek kişi olması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi kapsamında, dar mükellef kurum olması halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi kapsamında oluşacak stopajın muhtasar beyanname ile ilgili vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11. maddelerinde: Yapılacak vergi kesintisinde, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir.

Gayri maddi hak sahipleri genellikle alacakları tutarın net olarak (her hangi bir kesinti yapılmadan) kendilerine ödenmesini isterler, bu nedenle ilgili anlaşmalarda çoğunlukla ödemenin net olarak yapılacağı belirtilir.

Gayri maddi hak kazançlarında ödenecek vergi (stopaj) matrahını bulabilmek için yapılan ödemenin brüt tutar üzerinden mi (ödenecek vergi kesintisi yapılarak geriye kalan kısmın hak sahibine ödenmesi), yoksa net tutar özerinden mi yapıldığının araştırılması, ödeme net tutar özerinden yapılmış veya yapılacak ise söz konusu ödeme bedelinin, stopaj oranı dikkate alınarak (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” varsa burada belirtilen oran, anlaşma yoksa genel stopaj oranı olan % 20 dikkate alınarak) brütleştirilmesi gerekmektedir.

Anahtar Kelimeler: Royalty – lisans, gayri maddi haklar, gayri maddi hak kazançları, brütleştirme, gümrük kıymeti, stopaj.

GİRİŞ

Royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know how), vb. “Gayri Maddi Haklar” birçok farklı yerde, örneğin: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesinde, OECD Model Anlaşmasının 12.Maddesinde, yine Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12 ve 13.maddelerinde, 18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri Nolu Genel Tebliğ’in 10.maddesinde (4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27.maddesinde de kısmen royalty ve lisans olarak) ayrıntılı şekilde izah edilmiştir.

Gayri maddi haklar; Özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir.

Ticari Gayri Maddi Haklar: Bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.

Pazarlama Amaçlı Gayri Maddi Haklar İse: Bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1.maddesinde: Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançlarının Kurumlar Vergisi’ne tâbi olduğu, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, Kanun’un 3.maddesinde: Kanun’un 1.maddesinde sayılan kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanların “Tam Mükellef” olduğu ve bunların gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri, Kanun’un 1.maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların “Dar mükellef” olduğu ve bunların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceklerinin, aynı Kanun’un 15/7 ve 30/11.maddelerinde: Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağının, Kanun’un 15 ve 30.maddelerinde ise: Yapılacak vergi kesintisinin ayrıntıları belirtilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/2.maddesi gereği “Dar mükellefiyet” kapsamına giren kurumlara yapılan gayri maddi hak kazançları, vb. ödemeler Katma Değer Vergisine tabi olup, söz konusu kazanç ve iratlara tekabül eden KDV’yi -(3065 sayılı KDV Kanunu’nun 9.maddesi gereği)- bu hak ve hizmetlerden faydalanan, satın alan veya kiralayanlar, brüt/brütleştirilmiş tutar üzerinden, bağlı bulundukları vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesi ile beyan ederek öderler. Gayri maddi hak kazançlarında KDV oranı % 18’dir.

Sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV, vergi sorumluları (İlgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri) açısından yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem içinde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile  indirime konu yapılabilir. 

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27-1/c.maddesine göre; Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri, isim hakkı, telif hakkı, know-how, vb. gayri maddi haklar için ödenen tutarlar Gümrük Kıymetinin bir unsurudur.

I- GAYRİ MADDİ HAKLARLA İLGİLİ BAZI MEVZUAT HÜKÜMLERİ

Bu konudaki en geniş izahat “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri Nolu Genel Tebliğ”in 10.maddesinde yapılmış olup, buna göre;

Gayri Maddi Haklar: Sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır. Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir.

Ticari Gayri Maddi Haklar: Bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, dizaynlar ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip gayri maddi hakları ifade etmektedir.

Pazarlama Amaçlı Gayri Maddi Haklar İse: Bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir promosyon değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları ifade etmektedir.

Gayri maddi hakların satışı, temliki (bir mülkü birine mülk olarak verme), devri, kullanımı yada kiraya verilmesi sonucu elde edilen kazançlara da gayri maddi hak kazancı veya gayrimenkul sermaye iradı denir.

II- GAYRİ MADDİ HAK KAZANÇLARININ BRÜTLEŞTİRİLMESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11. maddelerinde: Yapılacak vergi kesintisinde, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir.

Gayri maddi hak sahipleri genellikle alacakları tutarın net olarak (her hangi bir kesinti yapılmadan) kendilerine ödenmesini isterler, bu nedenle ilgili anlaşmalarda çoğunlukla ödemenin net olarak yapılacağı belirtilir.

Gayri maddi hak kazançlarında ödenecek vergi (stopaj) matrahını bulabilmek için yapılan ödemenin brüt tutar üzerinden mi (ödenecek vergi kesintisi yapılarak geriye kalan kısmın hak sahibine ödenmesi), yoksa net tutar özerinden mi yapıldığının araştırılması, ödeme net tutar özerinden yapılmış veya yapılacak ise söz konusu ödeme bedelinin, stopaj oranı dikkate alınarak (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” varsa burada belirtilen oran, anlaşma yoksa genel stopaj oranı olan % 20 dikkate alınarak) brütleştirilmesi gerekmektedir.

Brütleştirilmiş gayri maddi hak kazancının/ödemesinin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki merkez bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilerek, bulunacak meblağ üzerinden Stopaj ve KDV’nin hesaplanması/ödenmesi gerekir.

Örnek 1: Türkiye’de üretici olan X firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Almanya’da mukim Y firmasına 100.000-EUR royalty faturası karşılığında ödeme yapılacağını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Almanya arasında mevcut olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 90.000-EUR Almanya’da mukim Y firmasına gönderilir. Bahse konu royalty ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 100.000-EUR karşılığı TL olarak beyan edilir.

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 100.000-EUR olarak Almanya’da mukim Y firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi, brüte taşınması gerekir. Şöyle ki: % 90’ı  100.000-EUR ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken Brütleştirilmiş matrah 111.111,11-EUR olup, tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi/Stopaj ile sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin bu tutar (yani 111.111,11-EUR matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekir.

Örnek 2: Türkiye’de üretici olan A firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Pakistan’da mukim B firmasına 100.000-USD royalty-lisans faturası karşılığında ödeme yapılacağını ve Türkiye ile Pakistan arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) olmadığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Pakistan arasında ÇVÖA olmadığı için genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 80.000-USD Pakistan’da mukim B firmasına gönderilir. Bahse konu lisans ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve KDV matrahı beyanı 100.000-USD karşılığı TL olarak beyan edilir.

İkinci yöntem;  Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 100.000-USD olarak Pakistan’da mukim B firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: % 80’i  100.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah 125.000-USD olup, tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi/Stopaj ile sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin bu tutar (yani 125.000-USD matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekir.

III- GAYRİ MADDİ HAK KAZANÇLARININ KURUMLAR VERGİSİ VE GELİR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1.maddesinde: Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ile iş ortaklıklarının kazançlarının Kurumlar Vergisi’ne tâbi olduğu, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, Kanun’un 3.maddesinde: Kanun’un 1.maddesinde sayılan kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanların “Tam Mükellef” olduğu ve bunların gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri, Kanun’un 1.maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanların “Dar mükellef” olduğu ve bunların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceklerinin, aynı Kanun’un 15/7 ve 30/11.maddelerinde: Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağının, Kanun’un 15 ve 30.maddelerinde ise: Yapılacak vergi kesintisinin ayrıntıları belirtilmiştir. 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 1.maddesinde: Gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tâbi olduğu, gelirin, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, Kanun’un 2.maddesinde geliri oluşturan kazanç ve iratların: Ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlardan oluştuğu, aynı Kanun’un 6.maddesinde: Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden vergilendirilecekleri, Kanun’un 94.maddesinde de: Yapılacak vergi tevkifatının özelliklerinden bahsedildiği, anlaşılmaktadır.

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi kapmasında Gayrimaddi hak kazançları üzerinden stopaj yapılması için: Hizmeti sunanın (kazancı elde edenin, adına ödeme yapılanın) yurt dışında mukim bir gerçek kişi olması gerekir.

Gayrimaddi hak bedelleri/kazançları üzerinden 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesine istinaden stopaj kesintisi yapılması için; Kazancı elde edenin, adına ödeme yapılanın yurt dışında mukim bir kurum, firma veya teşebbüs olması gerekmektedir.

Diğer bir değişle, gayri maddi hak sahibinin dar mükellef gerçek kişi olması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi hükümleri, dar mükellef kurum olması halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi hükümleri uygulanacaktır.

Royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. Gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması, kiralanması ve benzeri karşılığında yapılan ödemeler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15.maddesi (Tam mükellefiyet) ve 30.maddesine (Dar Mükellefiyet) istinaden kurumlar vergisi tevkifatına tabidir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3.maddesine göre, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayan dar mükellefler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilirler. Kazancın Türkiye’de elde edilmesinden kasıt, bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de değerlendirilmesi, ödemenin Türkiye’de yapılması veya yapılan ödemelerin Türkiye’deki kayıtlarda gider yazılmasıdır. Bu durumda dar mükellef kurumlara ödenen gayrimaddi hak bedellerine ilişkin ödemeler kurumlar vergisi tevkifatına tabidir.

KVK’nın 30’uncu maddesinin 2.fıkrasına göre dar mükellef kurumlara, ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir, temliki, kiralanması karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu maddenin birinci fıkrasında belirtilen kişilerce (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” varsa bu anlaşmada belirtilen oranda, ÇVÖA yoksa 2006/11447 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereği % 20 oranında) kurumlar vergisi kesintisi yapılır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7 ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratların gayrisafi tutarlarının dikkate alınması, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde ise vergi kesintisinin, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanması gerekir.

Gayri maddi hak sahipleri, genellikle alacakları tutarın kendilerine her hangi bir kesinti yapılmadan, net olarak ödenmesini isterler, bu nedenle ilgili anlaşmalarda çoğunlukla ödemenin net olarak yapılacağı belirtilir.

Gayri maddi hak kazançlarında gelir veya kurumlar vergisi stopaj sorumluluğunu doğuran olay
stopaja tabi hizmet bedelinin nakden veya hesaben ödenmesidir.

Hesaben ödeme deyimi, stopaja tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Bu itibarla stopajı doğuran olay, nakden veya banka yoluyla ödeme yapılması, fiili ödeme olmasa bile, hizmeti alanın hizmeti veren adına açtığı hesapta kendisini hizmeti verene karşı borçlu duruma getiren veya borcunu yükselten kayıt yapılmasıdır.

Gayri maddi hak kazançlarında ödenecek vergi (stopaj) matrahını bulabilmek için yapılan ödemenin brüt tutar üzerinden mi (vergi kesintisi yapılarak geriye kalan kısmın hak sahibine ödenmesi), yoksa net tutar özerinden mi yapıldığının araştırılması, ödeme net tutar üzerinden yapılmış veya yapılacak ise söz konusu ödeme bedelinin, stopaj oranı dikkate alınarak (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” varsa burada belirtilen oran, anlaşma yoksa genel stopaj oranı “% 20” dikkate alınarak) brütleştirilmesi/brüte taşınması gerekir.

Brütleştirilmiş Gayri maddi hak kazancının/ödemesinin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilerek, bulunacak meblağ üzerinden Stopaj ve KDV’nin hesaplanarak ilgili vergi dairesine ödenmesi gerekir.

Örnek 1: Türkiye’de otomobil üreticisi olan C firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Franda’da mukim D firmasına 200.000-EUR know-how faturası karşılığında ödeme yapıldığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Fransa arasında mevcut olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 180.000-EUR Fransa’da mukim D firmasına gönderilir. Bahse konu know-how ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılacak stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 200.000-EUR karşılığı TL olarak yapılır/beyan edilir.

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 200.000-EUR olarak Fransa’da mukim D firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: %  90’ı  200.000-EUR ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 222.222,22-EUR olup,  tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (yani 222.222,22-EUR matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekir.

Örnek 2: Türkiye’de üretici olan E firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Singapur’da mukim G firmasına 200.000-USD royalty-lisans faturası karşılığında ödeme yapıldığını ve Türkiye ile Singapur arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” olmadığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Singapur arasında ÇVÖA olmadığı için genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 160.000-USD Singapur’da mukim G firmasına gönderilir. Bahse konu royalty-lisans ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 200.000-USD karşılığı TL olarak beyan edilir.

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 200.000-USD olarak Singapur’da mukim G firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: % 80’i  200.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 250.000-USD olup, tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (yani 250.000-USD matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip, ödenmesi gerekir.

Öte yandan: Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) hükümlerinin dikkate alınabilmesi ve anlaşma hükümleri çerçevesinde stopaj kesintisi yapılmaması ya da stopaj oranının indirimli olarak uygulanabilmesi için mukimlik belgesinin ibrazı şarttır. Mukimlik belgesinin istenilen kanuni şartları taşımaması veya mukimlik belgesinin ibraz edilmemesi ya da edilememesi durumunda ise; İç mevzuat hükümleri (gelen oran olan % 20) uygulanmakta (İlgili ÇVÖA hükümleri uygulanmamakta), stopaj tevkifatı normal stopaj oranı üzerinden yapılmaktadır. {{3 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-1497 sayılı Özelgesi (Muktezası), Yine GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/266]-1874 sayılı özelgesi, konu hakkındaki özelgelere örnek olarak verilebilir}}. Gayri maddi hak kazançları vb. nedeniyle yurt dışına yapılan ödemelerden Türkiye’de kesilen stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması veya mahsubu mümkün olup, Türkiye’deki mükellefimiz (ithalatçı), kestiği stopaja ilişkin bilgileri bağlı bulunduğu vergi dairesinden resmi yazı ekinde alır, gerekirse bunları ilgili ülke/mukim ülke konsolosluğuna tasdik ettirir ve yurt dışındaki firmaya gönderir, yurt dışındaki gayri maddi hak sahibi firma bu belgeleri mukimi olduğu kendi ülkesinde ilgili vergi dairesine sunarak, ikili anlaşma (ÇVÖA) gereği ödeyeceği vergiden mahsup eder veya geri alır. 

– Mukimlik belgesi: Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na (ÇVAÖ) taraf diğer ülkede gelir elde eden kişi veya firmaların, mukimi olduğu ülkenin yetkili makamlarından aldığı ve o kişi veya kurumun ilgili ülkede yerleşik ve vergi mükellefi olduğunu gösteren resmi belgedir.

IV- GAYRİ MADDİ HAK KAZANÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1.maddesinde: KDV’nin konusuna giren işlemler, 2 ve 3.maddesinde: Teslim ve teslim sayılan haller, 4 ve 5.maddesinde: Hizmet ve hizmet sayılan haller, 6.maddesinde: İşlemlerin Türkiye’de yapılma şartları (a- Malların teslim anında Türkiye’de bulunması, b- Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması), 8.maddesinde: KDV mükellefleri, 9.maddesinde: KDV surumlusu, 10.maddesinde: Vergiyi doğuran olay, 20.maddesinde: Teslim ve hizmet işlemlerinde KDV matrahı, 21.maddesinde: İthalatta KDV matrah unsurları, 24.maddesinde: KDV matrahına dahil olan unsurlar, 29.maddesinde: KDV indirimi, 40.maddesinde: Beyan esasları, 48.maddesinde: Gümrük idarelerince alınan KDV’de düzeltme işlemleri, 51.maddesinde: İthalatta KDV matrah farklarına uygulanacak işlemler (ceza)…. Açıklanmıştır.

KDV kanunu’nun 40.maddesinin 2.fıkrası gereği; Kanun’un 9.maddesinde belirtilen hallerde beyan, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılır. Kanun’un 9.maddesinin 1.fıkrası gereği de; İlgili mal, teslim veya hizmeti sunan, gayri maddi hak kazancı elde eden, adına/hesabına ödeme yapılan mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.

Bu nedenle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/2.maddesi gereği “Dar mükellefiyet” kapsamına giren kurumlara yapılan gayri maddi hak kazançları, vb. ödemeler Katma Değer Vergisine tabi olup, söz konusu kazanç ve iratlara tekabül eden KDV’yi -(3065 sayılı KDV Kanunu’nun 9.maddesi gereği)- bu hak ve hizmetlerden faydalanan, satın alan veya kiralayanlar, brüt/brütleştirilmiş tutar üzerinden, bağlı bulundukları vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesi ile beyan ederek öderler. Gayri maddi hak kazançlarında KDV oranı % 18’dir.

Sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV, vergi sorumluları (İlgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri) açısından yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem içinde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile indirime konu yapılabilir. 

Örnek: Türkiye’de kimya sektöründe üretim yapan C firması, Almanya’da mukim D firmasından know-how satın alarak yeni ürünler ürettiğini, ödediği know-how tutarının 250.000-EUR olduğunu varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Almanya arasında ÇVÖA olması nedeniyle % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 225.000-EUR Almanya’da mukim D firmasına gönderilir. Bahse konu know-how ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 250.000-USD karşılığı TL olarak beyan edilir. Üretim Türkiye’de yapıldığı için Gümrük kıymetini ilgilendirmez.   

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 250.000-USD olarak Almanya’da mukim D firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi/brüte taşınması gerekir. Şöyle ki: % 90’i  250.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah/tutar = 277.777,78-EUR olup,  tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (yani 277.777,78-EUR matrah karşılığı TL) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip, ödenmesi gerekir.

V- GAYRİ MADDİ HAK KAZANÇLARININ GÜMRÜK KIYMETİ YÖNÜYLE İNCELENMESİ

CIF: C (Cost = Maliyet), I (İnsurance = Sigorta), F (Fraight = Navlun) kelimelerinin İngilizce’deki baş harflerinden oluşmuştur.

Cif Kıymet veya eşyanın cif kıymeti: Eşya bedeli + sigorta bedeli + navlun ücreti toplamından oluşmaktadır.

Cif kıymet veya eşyanın cif kıymeti, gümrük vergilendirme tekniği açısından en temel (fakat dar olan) matrah tanımıdır. Gümrük kıymeti veya eşyanın gümrük kıymeti ise gümrük vergilendirme tekniği açısından en geniş matrah tanımı olup, kıymete dair hemen her şeyi içine almaktadır. Kısacası, Cif kıymetle gümrük kıymeti aynı şeyler değildir.

Örnek 1: Türkiye’de faaliyet gösteren A firmasının İran’daki B firmasından tonu 2.000-TL’den 100 ton hurda bakır satın aldığını, taşıyıcı C firmasına 10.000-TL taşıma (navlun) bedeli ile sigorta acentesi olan D firmasına da 500-TL sigorta bedeli ödediğini, ayrıca söz konusu eşyalar için 2.000-TL Yurt dışı kara taşıması bedeli ile 1.000-TL elleçleme ücreti ödediğini varsayalım. Söz konusu eşyanın/hurda bakırın Cif kıymeti= 210.500-TL,  Gümrük kıymeti ise= 213.500-TL’dir.

Bilindiği üzere, eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesine ilişkin usul ve esaslar, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 23 ilâ 31’inci maddeleri ile Gümrük Yönetmeliği’nin 43 ilâ 57’inci maddelerinde düzenlenmiştir.

Eşyanın Gümrük Kıymeti: 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24.maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır [[Şu kadar ki, eşyanın satış bedelinin gümrük kıymetine esas alınabilmesi, aşağıdaki koşullara bağlıdır: a) Eşyanın alıcısı tarafından elden çıkartılması veya kullanımı; -Türkiye Cumhuriyeti mevzuatı ve bunların yetkili kıldığı merciler tarafından konulmuş olan, -Eşyanın tekrar satılabileceği coğrafi bölgeyi sınırlayan, -Eşyanın kıymetini önemli bir ölçüde etkilemeyen, kısıtlamalar dışında, hiçbir kısıtlamaya tabi olmamalıdır. b) Satış veya fiyat, kıymeti belirlenmekte olan eşya bakımından, kıymeti tespit edilemez bir koşul veya edim konusu olmamalıdır. c) Eşyanın alıcı tarafından tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hasılanın bir bölümünün doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal etmesi halinde, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına 27’inci madde hükümlerine göre ilave yapılabilmelidir. d) Alıcı ve satıcı arasında bir ilişki bulunmamalı, ilişkinin varlığı durumunda ise, bu ilişki fiyatı etkilememeli, satış bedeli bu maddenin 2’inci fıkrası hükümlerine göre gümrük kıymeti olarak kabul edilebilir nitelikte olmalıdır.

-Yukarıdaki fıkra hükümlerini uygulayarak satış bedelinin belirlenmesinde, alıcı ile satıcı arasında bir ilişkinin varlığı, satış bedelinin reddedilmesi için tek başına yeterli bir neden oluşturmaz. Böyle durumlarda, satışa ilişkin koşullar incelenerek, bu ilişkinin fiyatı etkilemediği belirlenirse, satış bedeli kabul edilir]].

– Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına  yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Ödemeler, para transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı yapılabilir.

Örnek 2: Türkiye’de faaliyet gösteren X firmasının, Tayvan’da faliyet gösteren Y firmasından tanesi 250-USD cif teslim 10.000 adet (2.500.000-USD tutarında) notebook- dizüstü bilgisayar satın aldığını, ayrıca ithalatçı X firmasının satıcı Y firmasının isteği üzerine, Y firmasının  Çin Halk Cumhuriyetinde bulunan alacaklısı olan Z firmasına 100.000-USD ödediğini varsayalım. Burada eşyanın gümrük kıymeti (İthalat sırasında dikkate alınacak kıymet) 2.600.000-USD’dir.

– 24.madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına 27.maddede belirtilen ilaveler [[Yani: a) Aşağıdaki unsurların eşyanın fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına dahil edilmemiş, ancak alıcı tarafından üstlenilen bölümü; i) Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye, ii) Gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti, iii) İşçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli, b) İthal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan aşağıda sayılan mal ve hizmetlerin kıymetinden verilecek uygun miktardaki pay; i) İthal eşyasına katılan malzeme, aksam, parça ve benzerleri, ii) İthal eşyasının üretimi sırasında kullanılan araç, gereç, kalıp ve benzeri aletler, iii) İthal eşyasının üretimi sırasında tüketilen maddeler, iv) İthal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri, c) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri, d) İthal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hâsılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmı, e) 28.maddenin (a) bendi hükmü saklı kalmak üzere, ithal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri ile eşyanın giriş liman veya yerine kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme ve elleçleme giderleri]] yapılır.

– Bu maddede (Gümrük Kanunu’nun 27.maddesine) göre fiilen ödenen veya ödenecek fiyata yapılacak ilaveler için nesnel ve ölçülebilir veriler esas alınır.

– Gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata bu maddede (Gümrük Kanunu’nun 27.maddesinde) öngörülenler dışında hiçbir ilave yapılamaz.

– 27.maddeye göre yapılan ilaveler dışında, alıcının pazarlama dahil kendi hesabına yaptığı faaliyetler, satıcı yararına veya satıcı ile yapılan bir anlaşma yoluyla da olsa, satıcıya yapılan dolaylı bir ödeme olarak değerlendirilmez. Bu tür işlemlere ilişkin giderler, ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespiti sırasında fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez.

– Gümrük Kanunun 24.maddesi hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 25.maddesinde belirtilen diğer yöntemlerin sırasıyla uygulanması suretiyle belirlenir. 25.madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 26.maddesinde belirtilen hükümlere göre belirlenir. Kanun’un 24, 25 ve 26.madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti ise, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)’ın VII’inci maddesi, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII.Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma, Bu Anlaşmaya göre oluşturulan Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi’nin Kararları, Gümrük Kıymeti Yorum Notları, Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nin eşyanın gümrük kıymetine ilişkin diğer hükümleri ile bu hükümlere uygun prensip ve yöntemlerle ve Türkiye’deki mevcut veriler esas alınarak belirlenir.

Örnek 3: İthalatçı K firmasının Singapur’daki üretici L firmasıyla 01.03.2020 tarihinde yaptığı sözleşme gereği Cif teslim birim fiyatı 200-USD/Adet olmak üzere toplam 8.000.000-USD tutarında 40.000-adet televizyon satın almak için anlaştığını, televizyon’un “Cooban” markası, güvence ve kalitesiyle üretileceğini, ayrıca eşyaların satış koşulu gereği, ithalatçı K firmasınca marka kullanımı için İsviçre’de mukim marka sahibi M firmasına satış hasılatı üzerinden % 10 royalty ödeneceğini, üretici L firmasının söz konusu eşyaları üretebilmesi için yeni bir kalıba ihtiyacı olduğunu, ithalatçı K firmasının ithal edeceği söz konusu eşyaların Singapur’da üretilebilmesi için ilave olarak Singapur’dan ve/veya Singapur’a komşu ülkelerden 400.000-USD tutarında kalıp, 65.000-USD teknik çizim-tasarım, 25.000-USD hammadde-malzeme, 35.000-USD yedek parça, 40.000-USD ambalaj malzemesi satın alarak üretici L firmasına teslim ettiğini, ayrıca söz konusu hammadde, malzeme ve eşyaların L firmasına taşınması ve teslimi için N firmasına 15.000-USD yurt dışı kara taşıması, yurtdışı taşıma ücreti ve elleçleme gideri ile 10.000-USD tutarında yurt dışı gümrükleme hizmetleri ve gümrük vergileri için para ödediğini, üretici L firmasının iki (2) aylık süre içinde üretimi tamamlayarak 02.05.2020 tarihinde eşyaları sevk ettiğini ve 20.05.2020 tarihinde eşyaların Türkiye gümrük bölgesine ulaştığını, toplam eşya bedeli olan 8.000.000-USD’nin 20.05.2020 tarihinde satıcıya ödendiğini ve eşyaların ithali için 24.05.2020 tarihinde serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tanzim ve tescil edildiğini varsayalım. Sonuçta; K firması, ithal edeceği 40.000-adet televizyon için L firmasına eşya bedeli olarak ödediği 8.000.000-USD’ye ilave olarak bu eşyalar için yukarıda belirtilen gümrük kıymet unsurları karşılığı olarak toplam 590.000-USD daha masraf yapmış (ilave gümrük kıymeti oluşmuş) olup, bu tutarında 40.000-adet televizyonun ithali sırasında eşyaların gümrük kıymetine ilave edilerek/katılarak, ilgili SDGB’de belirterek ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi,  gümrük vergi ve resimlerinin 8.590.000-USD üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir.

Ayrıca, ithalatçı K firmasınca, 01.03.2020 tarihli 8.000.000-USD tutarlı televizyonun alış sözleşmesine tekabül eden Damga Vergisinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 15, 22, 24.maddeleri  ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114.maddesi ve diğer ilgili mevzuat kapsamında ilgili vergi dairesine ödenmesi, söz konusu televizyonların Türkiye’ye ithal edilmesi sırasında ise, Damga Vergisi Kanunu’nun 26.maddesi gereği ithalat eşyasına ilişkin sözleşme veya sözleşmelere tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğinin ilgili gümrük idaresince kontrol edilip, ödenmediyse ödenmesinin/tahsilinin sağlanması, ayrıca ödenen ya da ödenecek Damga Vergisi tutarı, aynı zamanda 3065 sayılı Kanun’un 21.maddesinin (b) fıkrası gereği ithalatta KDV matrah unsuru olduğu için, eşyaların (televizyonların) ithaline ilişkin SDGB’de (Yurt İçi Giderleri içinde, Yurt içi giderlerine eklenerek) beyan edilerek tekabül eden KDV ile varsa ÖTV ve benzeri diğer gümrük vergilerinin tahakkuk ve tahsilinin sağlanması gerekir.

– Yurtdışında üretilerek veya ürettirilerek Türkiye’ye ithal edilen ürünlerin ithalatı/ithalat beyanı sırasında, yukarıda ayrıntıları belirtilen gümrük kıymet unsurlarından belli olmayanlar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten (serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden) sonra belli olacak olanlar ile sözleşme gereği fiyatın sonradan gözden geçirilmesi sonucunda ortaya çıkacak kıymet farklarının varlığı durumunda ise; Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesine göre (İstisnai kıymetle) beyan/işlem yapılarak, vergi hesaplama (tarh), tebliğ ve tahakkukunun da mevcut belgelerde belirtilen kıymet unsurları ve tutarları dikkate alınarak yapılması, ithalat sonrasında söz konusu gümrük kıymet unsurlarının gerçekleşmesi, netleşmesi, miktar ve tutarlarının belli olmasına müteakip -(İthal eşyasının Gümrük Kıymetine veya İthalatta Katma Değer Vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için)- en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında tamamlayıcı beyanda bulunulur ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

Örnek 4: İthalatçı K firmasının yukarıda (Örnek 3’de) belirtilen televizyonları ithalata müteakip iç piyasada sattığını, hazırlanan satış hasılat raporlarının taraflarca (K ve M firmalarınca) incelenerek üzerinde uzlaşıldığı ve satış hasılatı üzerinden oluşan royalty için M firmasınca 400.000-USD tutarında 01.09.2020 tarihli royalty faturası düzenlenerek K firmasına gönderildiğini, K firmasının söz konusu royalty faturasından 15.09.2020 tarihinde haberdar olduğunu ve aynı tarihte muhasebe kayıtlarına kaydedildiğini, yine aynı tarihte (15.09.2020’de) M firmasına royalty tutarının ödendiğini, M firmasının usulüne uygun olarak temin ettiği mukimlik belgesi bulunduğunu ve bu belgenin aslı ile birlikte Noterce veya İsviçre’deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlusu olan K firmasına ibraz ettiğini/gönderdiğini varsayalım. 400.000-USD royalty bedeli M firması için bir gayri maddi hak kazancı olup, Türkiye ile İsviçre arasındaki mevcut Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği gayri maddi hak kazançları üzerinden % 10 vergi (stopaj) kesintisi yapılması gerekir. K firmasınca, 400.000-USD royalty bedelinden 40.000-USD (karşılığı TL) vergi/stopaj kesintisi yapılarak ilgili vergi dairesine yatırılması, geriye kalan 360.000-USD tutarın hak sahibi M firmasına gönderilmesi, en geç 26.10.2020 tarihi akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne müracaat edilerek, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında 400.000-USD royalty tutarı üzerinden tamamlayıcı beyanda bulunulması ve 400.000-USD royalty tutarına tekabül eden gümrük vergilerinin (KDV, GV, ÖTV, vb.) de aynı süre içinde ödenmesi gerekir (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak vergi kesintileri, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır). Şayet; Söz konusu royalty tutarı net (400.000-USD) olarak yurt dışına ödenmiş/gönderilmiş ise, bunun brütleştirilmesi ve brütleştirilmiş tutar olan 444.444,44-USD (karşılığı TL) üzerinden ilgili vergi dairesine ve gümrük müdürlüğüne beyanların yapılması, tüm vergilerin (stopaj, kdv, gümrük vergileri, vb.) brütleştirilmiş tutar olan 444.444,44-USD karşılığı TL üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir.

Royalti kavramı; Hukuk Terimleri Sözlüğünde bir lisans veya marka sahibinin sahip olduğu hakları bir başkasına devretmesi karşılığı aldığı bedel olarak,

Lisans kavramı ise; Maddi olmayan hukuki bir malın, bir ihtiranın veya eserin, ücret karşılığında belli bir süre kullanmak üzere bir başkasına devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Lisans sözleşmesi, marka ve patent hakkı yanında üretim yönetimi veya teknik bilgi (know-how) gibi üretim proseslerini de içermektedir.

Gümrük Yönetmeliği’nin 43.maddesine göre Royalti veya lisans ücreti: İthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar altında yapılan ödemeleri kapsamaktadır.

Gümrük Kanunu’nun 27/1-c.maddesinde: Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretlerinin gümrük kıymetinin bir unsuru olduğu belirtilmiştir.

Kısacası, İthal edilen bir mal veya eşya ile ilgili olarak yapılan royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması, kiralanması, vb. karşılığında yapılan ödemeler gümrük kıymetinin bir unsuru olup, brüt tutar üzerinden, ödeme tutarının ithal anında belirli olması durumunda, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilmesi, ödeme tutarının ithalattan sonra belli olması durumunda ise Gümrük Yönetmeliğinin 53 ve 150.maddeleri çerçevesinde istisnai kıymetle tamamlayıcı beyanda bulunulması gerekir.

– İthal edilen bir mal veya eşya ile ilgili olarak yapılan royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması, kiralanması, vb. karşılığında yapılan ödemelerin gümrük kıymetine ilave edilme şartları, yöntemleri ve özellikleri Gümrük Yönetmeliğinin 56.maddesi, 29044/28.06.2014 sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan Gümrük Kıymetine İlişkin 2 Sayılı Gümrükler Genel Tebliği, Gümrük Yönetmeliğinin 53 ve 150.maddeleri ile daha önce Müfettişliğimizce kaleme alınan ve Gümrük ve Ticaret Müfettişleri Derneği yayın organı olan “Gümrük Dünyası” dergisinin 83 ve 88.sayılarında yayınlanan “Royalti-Lisans Ücretlerinin Gümrük Kıymeti, Katma Değer Vergisi ve Stopaj Açısından Değerlendirilmesi” ile “Franchise veya Franchisingin Gümrük Kıymeti, KDV, Kurumlar Vergisi İle Damga Vergisi Açısından Değerlendirilmesi” isimli makalelerimizde ayrıntılı şekilde açıklandığı için burada tekrar değinilmemiştir. Merak edenler, bu konularda ayrıntılı bilgi edinmek isteyenler, bu makalelerimize müracaat edebilirler.

Yukarıdaki Sayfalarda Ayrıntıları Bahsedilen Gayri Maddi Hak Kazançları Üzerinden Alınan Vergileri Örnekler Yardımıyla Açıklamaya Çalışalım.

Örnek 1: Türkiye’de beyaz eşya üreticisi olan E firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için İngiltere’de mukim F firmasına 150.000-EUR know-how faturası karşılığında ödeme yapıldığını, Merkez Bankası döviz alış kurunun 1-EUR= 8,00-TL olduğunu varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile İngiltere arasında mevcut olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 135.000-EUR İngiltere’de mukim F  firmasına gönderilir. Bahse konu know-how ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 150.000-EUR karşılığı 1.200.000-TL olup, (1.200.000-TL X % 10 = 120.000-TL) 120.000-TL Kurumlar Vergisi/Stopaj ile (1.200.000-TL X % 18 = 216.000-TL) 216.000-TL Katma Değer Vergisi/KDV ödenmesi gerekir. Söz konusu know-how ödemesi Türkiye’de yapılan üretimle ilgili olduğu için gümrük kıymetine girmemektedir.

İkinci yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 150.000-EUR olarak İngiltere’de mukim F firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi /brüte taşınması gerekir. Şöyle ki: % 90’ı  150.000-EUR ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 166.666,67-EUR olup,  tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin bu tutar (166.666,67-EUR karşılığı …-TL matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip, tekabül eden Stopaj ve KDV’nin ödenmesi gerekir.

Örnek 2: Türkiye’de üretici olan G firması tarafından, Türkiye’de yaptığı traktör üretimi için İran’da mukim H firmasına 250.000-USD lisans faturası karşılığında ödeme yapıldığını, Merkez Bankası döviz alış kurunun 1-USD= 7-TL olduğunu ve Türkiye ile İran arasında ÇVÖA olmadığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.

Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile İran arasında ÇVÖA olmadığı için genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 200.000-USD İran’da mukim    H  firmasına gönderilir. Bahse konu lisans ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 250.000-USD karşılığı 1.750.000-TL olarak beyan edilip, 175.000-TL Stopaj ile 315.000-TL KDV ödenmesi gerekir. Söz konusu lisans ödemesi Türkiye’de yapılan üretimle ilgili olduğu için gümrük kıymetine dahil değildir. 

İkinci Yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 250.000-USD olarak İran’da mukim H firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi/brüte taşınması gerekir. Şöyle ki: % 80’i  250.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 312.500-USD olup,  tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (312.500-USD karşılığı …TL matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip, tekabül eden Stopaj ve KDV’nin ödenmesi gerekir.

Örnek 3: Türkiye’de faaliyet gösteren L firmasının Çin Halk Cumhuriyeti’nden ithal ettiği elektronik eşya için İtalya’da mukim M firmasına 100.000-EUR royalty-lisans faturası karşılığında ödeme yaptığını, Merkez Bankası döviz alış kurunun 1-EUR= 8,00-TL olduğunu, eşyaların tek bir ithalat beyannamesiyle ithal edildiğini, ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesi tescil tarihinin 01.07.2020 ve bu tarihteki Merkez Bankası döviz satış kurunun 1-EUR= 8,10-TL ve söz konusu ithal eşyaları için % 5 Gümrük Vergisi olduğunu varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde gerçekleştirilebilir.

1) Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile İtalya arasında mevcut olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye kalan 90.000-EUR İtalya’da mukim M firmasına gönderilir. Bahse konu royalty-lisans ödemesine istinaden ödenmesi gereken Stopaj/Kurumlar Vergisi matrahı ve Gümrük Kıymetine katılacak tutar 100.000-EUR olup,

– İlgili vergi dairesine 100.000-EUR X 8,00-TL = 800.000-TL Stopaj matrahı, (800.000-TL X % 10 = 80.000-TL) 80.000-TL Kurumlar Vergisi/Stopaj,

– İlgili gümrük idaresine ise 100.000-EUR X 8,10-TL = 810.000-TL Gümrük Kıymet Unsuru/Gümrük Vergisi Matrahı, (810.000-TL X % 5 GV = 40.500-TL) 40.500-TL Gümrük Vergisi, (810.000-TL + 40.500-TL= 850.500-TL) 850.500-TL KDV Matrahı X % 18 = 153.090-TL Katma Değer Vergisi ödenmesi gerekir.

2-a) Lisans ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 100.000-EUR olarak İtalya’da mukim M firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: % 90’ı  100.000-EUR ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 111.111.11-EUR olup,  Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve Gümrük Kıymetinin bu tutar (111.111.11-EUR matrah) üzerinden beyan edilerek tekabül eden vergilerin:

– İlgili vergi dairesine (111.111,11-EUR X 8,00-TL = 888.888,89-TL X % 10 = 88.888,89-TL) 88.888,89-TL Stopaj ile

– İlgili gümrük idaresine ise (111.111.11-EUR X 8,1-TL = 900.000-TL % 5 = 45.000-TL) 45.000-TL Gümrük Vergisi,

– (900.000-TL + 45.000-TL = 945.000-TL X % 18 = 170.100-TL) 170.100-TL Katma Değer Vergisinin ödenmesi gerekir.

b) Royalty-lisans ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 100.000-EUR olarak İtalya’da mukim M firmasına gönderilmesine rağmen brütleştirme yapılmadığı ve vergilerin 100.000-EUR üzerinden beyan edildiğini varsayarsak, 111,11-EUR tutarında bir matrahın beyan edilmediği ve vergi dışı bırakıldığı, bunun sonucunda da: (11.111,11-EUR X 8,00-TL = 88.888,90-TL X % 10 = 8.888,89-TL) 8.888,89-TL Stopaj,

– (11.111,11-EUR X 8,10-TL = 90.000-TL X % 5 = 4.500-TL) 4.500-TL Gümrük Vergisi ile

– (90.000-TL + 4.500-TL = 94.500-TL X % 18 = 17.010-TL) 17.010-TL Katma Değer Vergisi olmak üzere (8.888,89-TL Stopaj + 4.500-TL GV + 17.010-TL KDV) olmak üzere toplam 30.399-TL vergi kaybına sebep olunduğu anlaşılmaktadır.

Örnek 4: Türkiye’de faaliyet gösteren  P  firmasının Tayvan’dan ithal ettiği kayak malzemeleri için Tayvan’da mukim R firmasına 500.000-USD royalty faturası karşılığında ödeme yaptığını, Türkiye ile Tayvan arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” olmadığını, TC.Merkez Bankası döviz alış kurunun 1-USD =7-TL olduğunu, eşyaların tek bir ithalat beyannamesiyle ithal edildiğini, ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesi tescil tarihinin 01.07.2020 ve bu tarihteki Merkez Bankası döviz satış kurunun   1-USD = 7,10TL ve söz konusu ithal eşyaları için % 7 Gümrük Vergisi ile % 25 Özel Tüketim Vergisi olduğunu varsayalım. Yapılan/yapılacak ödeme iki farklı şekilde gerçekleştirilebilir.

1) Ödeme brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Tayvan arasında ÇVÖA olmadığı için genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 400.000-USD Tayvan’da mukim  R firmasına gönderilir. Yapılan royalty ödemesine istinaden ödenmesi gereken Stopaj/Kurumlar Vergisi matrahı ve Gümrük Kıymetine katılacak tutar 500.000-USD olup,

– İlgili vergi dairesine 500.000-USD X 7-TL = 3.500.000-TL Stopaj matrahı, (3.500.000-TL X % 20 = 700.000-TL)  700.000-TL Kurumlar Vergisi/Stopaj,

– İlgili gümrük idaresine ise 500.000-USD X7,10-TL = 3.550.000-TL Gümrük Kıymet Unsuru/Gümrük Vergisi Matrahı (3.550.000-TL X % 7 GV= 248.500-TL) 248.500-TL Gümrük Vergisi, ÖTV Matrahı (3.500.000-TL + 248.500= 3.748.500-TL X % 25 ÖTV= 937.125-TL) 937.125-TL Özel Tüketim Vergisi, KDV Matrahı ise (3.550.000-TL + 248.500-TL +  937.125-TL= 4.735.625-TL X 18= 852.412,50-TL) 852.412,50-TL KDV ödenmesi gerekir.

2-a) Royalty ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 500.000-USD olarak Tayvan’da mukim R firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir.

Şöyle ki: % 80’i  500.000-USD ise,  % 100’ü  ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah =  625.000-USD olup, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve Gümrük Kıymetinin bu tutar (625.000-USD matrah) üzerinden beyan edilerek, tekabül eden vergilerin:

– İlgili vergi dairesine (625.000-USD X 7-TL = 4.375.000-TL X % 20 = 875.000-TL) 875.000-TL Stopaj,

– İlgili gümrük idaresine (625.000-USD X 7,10-TL = 4.437.500-TL % 7) 310.625-TL GV,

– (625.000-USD X 7,10-TL = 4.437.500-TL + 310.625-TL GV X % 25 ÖTV= 1.187.031.25-TL) 1.187.031,25-TL ÖTV,

– (4.437.500-TL + 310.625-TL + 1.187.031.25-TL = 5.935.156.25-TL X% 18 = 1.068.328.13-TL) 1.068.328.13-TL KDV,

Ödenmesi gerekir.

b) Royalty ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 500.000-USD olarak Tayvan’da mukim R firmasına gönderilmesine rağmen brütleştirme yapılmadığı ve vergilerin 500.000-USD üzerinden beyan edildiğini varsayarsak,000-USD tutarında bir matrahın beyan edilmediği, vergi dışı bırakıldığı, bunun sonucunda da:

– (125.000-USD X 7-TL = 875.000-TL X % 20 KV = 175.000-TL) 175.000-TL Stopaj,

– (125.000-USD X 7,10-TL = 887.500-TL X % 7 GV) 62.125-TL Gümrük Vergisi (GV),

– (125.000-USD X 7,10-TL = 887.500-TL + 62.125-TL X % 25 ÖTV) 237.406,25-TL ÖTV,

– (887.500-TL + 62.125-TL + 237.406,25-TL = 1.187.031,25-TL X 18 KDV) 112.851,56-TL= 213.665,63-TL) 213.665,63-TL  KDV,

Olmak üzere (175.000-TL Stopaj + 62.125-TL GV + 237.406,25-TL ÖTV + 213.665,63-TL KDV) Toplam 688.196,88 -TL vergi kaybına sebep olunduğu anlaşılmaktadır.

SONUÇ

İthal edilen bir mal veya eşya ile ilgili olarak dar mükelleflere yapılan royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı, know-how, vb. gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması, kiralanması ve benzeri karşılığında yapılan ödemeler gümrük kıymetinin bir unsuru olup, söz konusu ödemelerin brüt tutarları üzerinden vergilendirilmesi gerekmektedir. Eğer ödemeler net olarak yapılmış ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30/11. maddesine göre brüte taşınması ve brütleştirilmiş miktarın gümrük kıymetine katılması gerekmektedir.

Ödeme tutarının ithal anında belli olması durumunda, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilmesi, ödeme tutarının ithalattan sonra belli olması durumunda ise Gümrük Yönetmeliğinin 53 ve 150. maddeleri çerçevesinde istisnai kıymetle tamamlayıcı beyanda bulunulması, ayrıca, gayri maddi hak sahibinin dar mükellef gerçek kişi olması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi kapsamında, dar mükellef kurum olması halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesi kapsamında oluşacak stopajın muhtasar beyanname ile ilgili vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Dar mükelleflere yapılan gayri maddi hak ödemesinin Türkiye’de yapılan bir üretimle veya ithal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması hakkıyla ilgili olması (ithal edilen bir malla ilgili olmaması) durumunda ise brüt tutar üzerinden ilgili vergi dairesine muhtasar beyanname ve sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesiyle beyanda bulunularak Stopaj ve KDV’nin ödenmesi gerekmekte olup, gümrük idaresine yapılacak beyanlarda TC.Merkez Bankası döviz satış kurunun, vergi idaresine yapılacak beyanlarda ise ilgili mevzuat gereği Merkez Bankası döviz alış kurunun dikkate alınması gerektiği ve ayrıca Türkiye’de kesilen stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması veya mahsubunun mümkün olduğu unutulmamalıdır.

Bu Yazı Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi Sayın Kerim ÇOBAN Tarafından Kaleme Alınmıştır.

KAYNAKÇA:

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
• Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği.
• 4458 sayılı Gümrük Kanunu.
• Mer-i Gümrük Yönetmeliği.
• 29044/28.06.2014 sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan Gümrük Kıymetine İlişkin 2 Sayılı Gümrükler Genel Tebliği.
• OECD Model Anlaşması.
• 18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri Nolu Genel Tebliği.